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房地产企业公共配套设施财税处理

发布时间:2023-12-24 14:41:13    关注量:410

公共配套设施财税概述

公共配套设施对于房地产企业的财务人员来讲,是非常熟悉的概念。为了更全面的阐述公共配套设施,本文将对此进行较为系统的概述。


一、公共配套设施的概念    

       公共配套设施是指开发商按照国家及地方有关规定在住宅区土地范围内与商品住宅配套修建的各类公用建筑,类型分为非经营性公建和经营性公建。

       非经营性公建即指无法给开发商带来经济价值的公共配套设施,包括地方相关文件中明确规定的非经营性公建(如津建房(2014)648号涉及的23类非经营性公建配套)、按照土地出让合同的规定或为满足购房人生活需求而必须建设的限定用途配套用房,如建设的邮政局、司法所、养老院,地上的独立设备间等。

       经营性公建即能为开发商带来经济利益的公共配套设施,即与非经营性公建相对立的公共配套设施。

二、非经营性公建的关键点

       非经营性公建和经营性公建在财税上的处理存在着巨大差别,要将公共配套设施作为非经营性公建处理,通常必须符合以下几种情况:

        1.公共配套设施属于全体业主所有,一般应有属于全体业主所有的产权证明或是由物业委员会接收的相关材料;

       2.无偿移交给政府部门,一般应有移交给当地政府部门的移交手续;

       3.人防类设施,此类国防资产本属于国家所有,应有人防部门的验收证明等资料;

       4.开发项目内一些地上独立设备间,这些由于没有独立产权,一般难以取得相关的移交资料,可以尝试跟专业的政府职能部门或业主委员会沟通接收事项。

       5.开发项目内一些地上独立设备间,在房地产的测绘报告中一般都会有相关体现,根据每个地方税务部门的要求,对地下公用设备间在测绘报告中的标示都有一些成文或不成文的规定。

       对于非经营性公建,必须严格符合以上的要求,才能作为非经营性公建进行财税处理。尤其是在土地增值税中的处理,必须在清算报告递交前取得以上相关资料,否则虽然性质上属于非经营性公建,仍有被要求作为经营性公建处理的可能性。

三、公共配套设施的财务处理

       根据公共配套设施的在财务上设置的成本对象,开发阶段公共配套设施所发生的建设支出一般都在“开发成本-公共配套设施费”下进行核算。开发阶段完成后,区分其属于非经营性公建还是经营性公建,分别按以下原则进行处理:

       对于非经营性公建,应将其作为过渡性成本核算对象,将其开发阶段所发生的建设支出按照一定的分配方法分配到其他成本对象上,后期随着产品的销售进度逐步结转至主营业务成本中。实务中,对于移交给当地政府或者业主委员会的公共配套设施,有的观点认为在移交手续办理的当期将此类公共配套设施所核算的产品成本一次性结转至营业外支出。

       对于经营性公建,开发阶段完成后,应将其作为独立的成本核算对象,和房地产企业所开发的其他产品采取一致的产品成本核算办法,单独核算应分配的各项成本,作为后期销售的产品成本或是房地产出租或自用的折旧摊销成本基数。

四、公共配套设施的税务处理

       区分非经营性公建和经营性公建,公共配套设施在相关税种中的处理原则也大相径庭。    

       对于非经营性公建在增值税、土地增值税、企业所得税中的处理,请详见后文。    

       对于经营性公建在税务中的处理,实际上相当于房地产企业的开发产品,对其产生的经营收入必须按照相关规定缴纳增值税、土地增值税及企业所得税等相关税收。    

公共配套设施在不同税种中的处理

 对于房地产开发项目,经常会同时配建一些公共配套设施。而在增值税、土地增值税及企业所得税中的处理存在一定的差别。本文将针对以上三大税种,对公共配套设施的处理原则进行梳理。增值税对于增值税的“老项目”,公共配套设施不影响增值税计算缴纳的金额。对于“新项目”,公共配套设施的影响从两个方面影响缴纳的增值税额,一是从当期可从增值税销售额中抵减的土地价款,二是公共配套设施建设所发生的进项税额。首先来看土地价款抵减增值税销售额的相关规定:当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款。当期销售房地产项目建筑面积,是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积,是指房地产项目可以出售的总建筑面积,不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。其中“单独作价”,是指为单独签订销售或转让使用权的合同,并收款价款或永久使用费。由以上规定可以看出,对于公共配套设施占用的土地,如果不能单独签订销售或者转让使用权的合同,则不参与抵减增值税销售额土地价款的抵减。反之,则需要参与分配。对于建设公共配套设施所发生的进项税额,《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条对于不得进项税额抵扣的相关规定规定,公共配套设施所发生的进项税额不属于以上不可抵扣的情形,可以进行抵扣。土地增值税对于房地产开发企业成片受让土地使用权后,分期分批开发、转让房地产的,其扣除项目金额的确定.可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊,或按建筑面积计算分摊,也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。这里的总面积和总建筑面积,根据国税函〔1999〕第112号及国税发〔2006〕第187号的规定,应是可转让面积,即开发总面积(建筑面积)减除不能转让的公共设施用地面积(建筑面积)后的剩余面积(建筑面积)。也就是说,对于可以有偿转让的公共配套设施,需要视同为在土地增值税清算中的成本对象之一,其占用的土地面积或者建设面积,需要参与各项成本费用的分配。企业所得税根据国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发〔2009〕31号)第十七条以及第三十条的的相关规定,对于营利性的,或者产权归企业所有的,或无偿赠与地方政府、公共事业单位以外其他单位的,应当单独作为独立的成本对象,单独核算其成本。对于不需要作为单独的成本对象,而是作为过渡性成本对象的公共配套设施所归集的开发成本,应当按照建筑面积法分配至其他独立的成本对象。综上分析可知,公共配套设施在不同税种中的处理方法有所差别,其中在企业所得税中可能还涉及二次分配的问题。实务中财务人员要根据公共配套设施的产权归属、可否销售、是否移交等情况,对其作出正确的涉税处理。


公共配套设施涉税延伸分析

针对房地产开发企业建造的公共配套设施在不同税种中的处理原则,笔者上面已经写文对其进行过梳理。在掌握了公共配套设施在不同税种中处理原则的前提下,针对相关规定,本文将针对公共配套设施的涉税事项做一些延伸分析:增值税对于公共配套设施在增值税中的处理,并没有太多的难点,即需把握两点。一是若公共配套设施若不能单独作价对外销售或者转让,则在每期销售过程中计算当期可以抵减增值税销售额的土地价款时,公共配套设施既不影响“当期销售房地产项目建筑面积”,也不影响“房地产项目可供销售建筑面积”。即不会因为公共配套设施占用的土地而影响土地价款抵减增值税销售额的金额。二是建设公共配套设施所发生的增值税进项税,不属于不得抵扣进项税的情形,可以正常进行抵扣。企业所得税根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)第十七条规定,企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施,按以下规定进行处理:1、属于非营利性且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位的,可将其视为公共配套设施,其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。2、属于营利性的,或产权归企业所有的,或未明确产权归属的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的,应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外,其他一律按建造开发产品进行处理。国税发[2009]31号第十八条规定,企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本,其中,由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设,完工后有偿移交的,国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本,抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。根据以上的规定,公共配套设施在企业所得税中的处理即两种情况:一是作为公共配套设施,先归集开发阶段的成本,再作为过渡性成本对象将其发生的成本采用建筑面积法分配至企业其他产品对象的成本。二是作为单独的成本对象,归集成本作为企业的开发产品或者固定资产核算。但对于“邮电通讯、学校、医疗设施”,不论其产权归属情况如何,均应单独核算成本,不需作为过渡性成本对象进行二次分配。对于其移交收到的经济补偿,在收到的年度,抵扣该项目的建造成本,调整当年度的应纳税所得额。当其建造成本大于补偿金额时,调减当期应纳税所得额;当其建造成本小于补偿金额时,调增当期应纳税所得额。土地增值税根据《土地增值税暂行条例》及其《土地增值税暂行条例实施细则》的规定,房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的不能有偿转让的公共配套设施发生的支出,是计算土增税的扣除项目。但公共配套设施在土地增值税中的扣除需要满足一定的条件,而且土增税的扣除条件相对企业所得税更为严格:《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第四条“土地增值税的扣除项目”第(三)款规定,房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施,按以下原则处理:1、建成后产权属于全体业主所有的,其成本、费用可以扣除;2、建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的,其成本、费用可以扣除;3、建成后有偿转让的,应计算收入,并准予扣除成本、费用。依次来看以上三种情况下的规定:


第一种是建成后产权属于全体业主的,可以扣除成本费用,这种情况下需要提供向业委会或者街道居委会的移交证明材料等。


第二种无偿移交的情况下,有两个关键点:一是移交给政府、公共事业单位;二是用于非营利性社会公共事业。这两个条件有一个不满足,则不能适用第二种情况来扣除其建造的成本费用。例如常见的移交给热力公司、移交给供热公司,移交给公交集团等,如果适用这条来扣除成本费用,则存在很大的被税务机关调整的风险。


第三种情况,建成后有偿移交的,可以计算收入并准予扣除成本费用。这一条规定实际上是在不能满足第一种和第二种情况下,给了房地产企业对建造此类公共配套设施在土增税中的扣除留了很大的空间。如果公共配套设施的企业不能属于全体业主,又不能满足无偿移交的规定,那么,房地产企业是否可以通过有偿转让的方式来创造条件扣除此类设施的成本费用呢。而此类公共配套设施,由于其用途的特殊性,公允价值一般较难界定,所以有偿转让的价格也可以进行合理的控制。当然,这一条的运用可能也需要满足一些条件,例如有的地方就规定需要有偿转让其产权,所以在运用过程中还要考虑可操作性问题。  


以上是公共配套设施在不同税种中的处理的延伸分析。由于实务中,房地产开发企业建造的公共配套设施情况众多,项目的开发情况也不尽相同,财务人员应该尽可能的利用现有的政策,争取公共配套设施成本最大限度的扣除。


提示:房地产财务人员可以作为参考对企业的公共配套设施财税处理进行完整的梳理。

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